ANULACIÓN SANCIONES EN CASOS DE OPCIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL (IS)
En posts anteriores hablamos de la improcedencia de las sanciones tributarias en diversos supuestos, siendo muy destacable la corriente reciente de anulación por Tribunales administrativos y judiciales de las sanciones automáticas que se imponen por Hacienda sin motivación alguna.
Hacienda lleva tiempo justificando la imposición de las sanciones en la claridad de la norma que el contribuyente ha infringido. Y es que, siguiendo el razonamiento de Hacienda, si la norma es clara, y el contribuyente se la ha saltado, ha demostrado que ha actuado con desprecio a dicha norma, o por lo menos, de forma negligente. Dicha negligencia supondría el grado mínimo de culpabilidad y permite sancionar.
Y es que aunque una norma sea clara, el contribuyente puede interpretarla de manera distinta sin que esto suponga negligencia por su parte. Por tanto, Hacienda no puede sancionar por el mero hecho de que la norma infringida sea clara.
Dicho patrón se viene aplicando a la mayoría de sanciones que se están imponiendo. Los Tribunales vienen sosteniendo que la claridad de la norma, por sí sola, no justifica la imposición de las sanciones, entendiendo que un contribuyente puede actuar siguiendo una interpretación razonable de la norma, a pesar de que la norma sea clara y él la haya infringido.
La Audiencia Nacional y Tribunal Supremo afirman que la claridad de la norma y la mención a la ausencia de una interpretación razonable de la norma no son suficientes para sancionar. De actuarse así, afirma, se estaría dando validez a una especie de “cláusulas generales” que podrían aplicarse a cualquier expediente sancionador, prescindiendo de las circunstancias y particularidades de cada caso.
DEL IMPORTANTE ART. 179 L.G.T.
El art. 179 LGT (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) establece el principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias. Y en su apartado 2 d), indica:
“2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
(..) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria (…).”
Este artículo esencial servirá de soporte jurídico para excluir cualquier responsabilidad, ya que puede existir ausencia clara de responsabilidad y culpa, en los casos en los que se opte erróneamente al favorable régimen especial de la LIS, (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades) (neutralidad fiscal).
Y es que existen sentencias de la Audiencia Nacional y de Tribunales Superiores de Justicia que anulan sanciones tributarias cuando el contribuyente sancionado se ha acogido de forma improcedente al régimen especial de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Recalcamos que esas sentencias aluden a:
- Existencia de interpretación razonable de la norma como eximente claro de responsabilidad tributaria en casos de opción de régimen especial del IS.
- Además, a la inexistencia de motivación suficiente del animus culpabilístico de la AEAT (Agencia Tributaria).
- Audiencia Nacional (varias)
“La Sala de la AN entiende que este criterio es aplicable en parte en el presente caso, pues los hechos que motivaron la regularización de la Inspección, están sometidos a unas normas que han exigido una interpretación de las mismas, así como de los hechos que sustentan los conceptos impositivos regularizados, además de la diversidad de pronunciamientos judiciales sobre la materia, no siempre coincidentes, lo que exonera a la parte de cualquier imputación de culpabilidad, y, por otra parte, en relación con la regularización, no se aprecia que haya existido ocultación de los mismos. Se trata, en definitiva, de una materia cuyas normas reguladoras han necesitado de una interpretación judicial, si bien se rechaza la realizada por la recurrente de los preceptos aplicados.
En consecuencia, procede la anulación de la sanción; procediendo la estimación en parte del presente recurso.”
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“La cuestión litigiosa radica en determinar si resulta o no procedente el régimen especial indicado, cuya aplicación defiende la recurrente por tres motivos: por no haberse acreditado que la finalidad de la operación sea el fraude o evasión fiscal, por la inexistencia de ventajas fiscales derivadas de la fusión impropia y por existir motivos económicos válidos que la justifican (…)
En definitiva, la exclusiva pretensión de obtener un beneficio fiscal no constituye un motivo económico válido que justifique la aplicación al caso del beneficio contenido en el Capítulo III del Título VIII de la Ley del Impuesto, extremo que ha sido plenamente constatado por la Inspección.
En último término, combate la sanción impuesta aduciendo la falta de antijuricidad y tipicidad de la conducta del contribuyente, así como la falta de concurrencia de responsabilidad por infracción tributaria.
(…) En el supuesto que se enjuicia la Sala no considera que se haya cumplido el requisito de motivación en el acuerdo de imposición de sanción (…).
Por lo demás, esta Sala tampoco puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de las normas que regulan la aplicación del régimen especial y, en particular, de los artículos 110.2 y 103.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Pero es que, además, la posibilidad de encontrar una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables no agota, en sí misma, todas las posibilidades de exclusión del imprescindible elemento culpabilístico en la conducta del expedientado, todo lo cual lleva, en definitiva, a la Sala a descartar el requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora; máxime teniendo en cuenta que, en cualquier caso, ante la falta de ocultación alguna a la Administración, resultaría procedente la aplicación de lo preceptuado en el art. 77.4 d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , (…)”
Finalmente, citamos esta sentencia EDJ 2014/213780, STSJ Madrid (Contencioso) de 29 julio de 2014:
TERCERO.- en relación con la aportación no dineraria realizada para la constitución de la sociedad …. con invocación del art. 85.1 Ley del Impuesto Sociedades (régimen especial) (…)
QUINTO.- (…) Debemos coincidir con la actora en que en este caso ni existe ocultación ni concurre, tampoco, en su conducta el elemento de la culpabilidad ya que, por un lado, presentó a autoliquidación la escritura de 7 de junio de 2005, en la que constaban todos los datos para poder efectuar la liquidación, aunque declarara la operación indebidamente como exenta; y por otro, lo único que se razona con relación a la culpabilidad en la resolución sancionadora es que la actora ha obrado con negligencia por ignorar lo establecido en la norma, que se considera clara, para aplicar indebidamente la exención, no efectuando, así, el ingreso correspondiente. Y entendemos que este razonamiento no es bastante porque lo único que se desprende del mismo es que la culpabilidad deriva exclusivamente del resultado, es decir, de la mera circunstancia de que se ha realizado la conducta típica, sin explicarse cuáles son las circunstancias específicas que concurren en el comportamiento de la actora de las que cabe deducir la existencia de una mínima culpabilidad, de un ánimo defraudatorio, aun a título de negligencia, en la realización de la conducta típica.
Razones por las cuales, la resolución sancionadora debe ser anulada, debiendo, por ello, estimarse parcialmente el presente recurso contencioso administrativo.”
En similar sentido, EDJ 2015/167732 STSJ Com. Valenciana de 30 junio de 2015.
Conclusión: Muchas sanciones que se impongan tras haber optado erróneamente al régimen especial del IS pueden anularse siempre que se invoque una interpretación razonable de la norma como eximente de cualquier responsabilidad tributaria, no existiendo ningún tipo de ocultación o negligencia merecedora de sanción.
Otro post reciente referente a sanciones:
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