En los últimos meses ha cobrado interés (y perplejidad) una práctica que ha venido llevando a cabo erróneamente la AEAT a la hora de comprobar la situación tributaria de los contribuyentes. Hacienda ha iniciado en los últimos meses procedimientos de verificación de datos para determinados expedientes en donde no procede.
¿En qué consiste?
Dicho procedimiento de verificación de datos, que se inicia de oficio por Hacienda, tiene como objetivo que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada en los datos relativos a su declaración o autoliquidación.
El procedimiento de verificación de datos actúa como un control formal de la declaración o autoliquidación presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de Hacienda, no suponiendo el ejercicio de una actividad de comprobación en sentido estricto. (Se analizan errores palmarios, patentes, aritméticos, defectos formales, etc..).
En consecuencia, dentro de un procedimiento de verificación de datos, Hacienda (sus órganos de gestión) no puede requerir y girar liquidación provisional si ello conlleva la comprobación de la documentación contable de las actividades económicas (empresariales o profesionales), ni tampoco si afecta a cuestiones o discrepancias jurídicas que no sean simples o patentes.
En definitiva, como dicen los Tribunales económicos, es una actividad de comprobación de escasa entidad.
¿Qué está llevando a cabo recientemente Hacienda en algunos casos con el procedimiento de verificación de datos?
Para determinados expedientes o situaciones que contienen discrepancias o interpretaciones jurídicas que no son simples ni palmarias a simple vista, Hacienda ha estado iniciando este procedimiento en lugar del que realmente corresponde, que no es otro que el específico de comprobación limitada.
Dicho procedimiento tiene por objeto la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias a la vista de las declaraciones o autoliquidaciones presentadas, pudiendo comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias de la obligación tributaria. Más completo.
Es un procedimiento intermedio, competencia también de los órganos de gestión, con funciones más amplias que las del procedimiento de verificación de datos, pero más limitadas que las de un procedimiento inspector.
Respuesta de Tribunales Económico-Administrativos Regionales
Si el contribuyente interpone, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional (T.E.A.R.) correspondiente, reclamación económico-administrativa (REA) contra la liquidación girada por Hacienda y, en su caso, ni siquiera alega sobre esta circunstancia formal por cuanto se ha limitado a cuestionar la principal controversia jurídica (tema de fondo), directamente el T.E.A.R., sin ni siquiera analizar y resolver la cuestión principal objeto de debate con la que no está de acuerdo el contribuyente (discrepancia jurídica compleja, nada simple), le estima la reclamación mediante Resolución, sin más, por declarar improcedente el procedimiento (el de verificación de datos) que ha usado Hacienda y declara la anulación de la liquidación practicada por ésta en base a ese único argumento formal.
Os dejo fragmento de una reciente Resolución del TEAR de Andalucía:
Respuesta posterior de Hacienda al fallo de los TEAR
Ante el fallo que perjudica los intereses de Hacienda que ve anulada su liquidación, ésta, en ejecución de ese fallo, vuelve a requerir al contribuyente para comprobar su situación tributaria, pero ya dentro del que debió inicialmente ser el correcto procedimiento tributario: el de comprobación limitada.
En la propuesta que se le notifica al contribuyente, se suele indicar por Hacienda lo siguiente: “teniendo en cuenta que no ha prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación”, se inicia un procedimiento de comprobación limitada respecto de ese mismo concepto y ejercicio impositivo”.
Hacienda enmienda de esa forma el error cometido por haber girado la liquidación al contribuyente y ello por usar mal el procedimiento de verificación de datos en un expediente con una discrepancia jurídica compleja.
De la nulidad del procedimiento de verificación de datos y de la no interrupción de la prescripción.
Aunque habrá que analizar si se encuentra o no prescrito el derecho de Hacienda, puede darse el supuesto que se consiga que la liquidación inicial (anulada porque nació bajo un procedimiento de verificación de datos improcedente) no haya interrumpido la prescripción y, tras girarse una segunda tras el correcto procedimiento de comprobación limitada (el segundo que realiza Hacienda para exigir la deuda la contribuyente), podamos invocar que sí ha existido prescripción y, por ende, la improcedencia de la liquidación aun habiéndose girado bajo un procedimiento correcto.
Como argumentos para combatir esas liquidaciones que practique Hacienda:
1.- Normativos:
Artículo 62 e) de la Ley administrativa nº 30/1992:
“1. Los actos de las Administraciones públicas son nulos de pleno derecho en los casos siguientes:
“… e) Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.”
Asimismo, el art. 217 e) de la propia Ley General Tributaria establece:
“Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, (…) en los siguientes supuestos:
“e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados”
2.- Respuesta de Tribunales en su Resolución:
Abogan porque Hacienda se ha excedido del procedimiento por cuanto, en expedientes que originen discrepancias jurídicas de calado (no simples o palmarias), ha utilizado el procedimiento de verificación de datos para practicar liquidación “paralela”, cuando éste es el más básico y simple en su alcance, cuando debieron aplicar el procedimiento de comprobación limitada.
Los propios TEAR están declarando expresamente que ha habido un exceso claro de Hacienda en el alcance previsto en la L.G.T. (por la aplicación del procedimiento de verificación de datos) y no suelen indicar en su fallo (no he visto ninguno que lo haya hecho, aún) que se haga una retroacción de las actuaciones como si de un defecto formal se tratase. Esto es, se podría defender que estamos en presencia de un claro supuesto de nulidad de pleno derecho y no en presencia de un supuesto de mera anulabilidad:
Como se desprende de los fallos de los TEAR, no hay ninguna aseveración propia de supuesto de anulabilidad tipo “sin perjuicio de que la AEAT aperture el que hubiese sido procedente procedimiento de comprobación limitada y así poder liquidar” o “sin perjuicio de que la AEAT retrotraiga las actuaciones al inicio para poder llevar a cabo el procedimiento de comprobación limitada”.
Si se ordenara la retroacción del acto por defectos formales, tendría que ser en la propia resolución del TEAR.
Recordamos la claridad del art. 239.3 de la L.G.T. al respecto, en donde se establecen las Resoluciones de los Tribunales Econ-Adm.:
“3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.”
Si la Resolución del TEAR no ordena retracción alguna es que se entiende que ha anulado el acto por razones de derecho sustantivo y no por razones de forma. Eso ayudaría a concluir que no es un supuesto de anulabilidad y sí de nulidad de pleno derecho.
3.– Efectos de los actos nulos según el Tribunal Supremo:
El Tribunal Supremo ha venido refiriéndose a los efectos propios de la nulidad de pleno derecho cuando se prescinde total y absolutamente del procedimiento. Cuando se utiliza un procedimiento distinto del establecido en la Ley, realmente se asimila a la ausencia de procedimiento (ej. Sentencia de 26 de julio de 2005 (rec. casación 5046/2000).
Lo mismo acontece con los efectos de una liquidación dictada por un órgano manifiestamente incompetente, otro de los supuestos claros de nulidad de pleno derecho como establece la propia Ley 30/1992 y la LGT.
La jurisprudencia, igualmente, ha venido negando los efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03, FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 7º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09).
Y en estos casos, se debiera analizar si es inviable por Hacienda poder determinar de nuevo la deuda por estar ya prescrito el derecho a poder hacerlo al mediar un acto nulo de pleno derecho (liquidación nula vía procedimiento de verificación de datos), que carece de efectos interruptivos de la prescripción.
4.- La tendencia reciente de Tribunales.
Tal y como ha salido publicado en prensa especializada, tras las resoluciones y sentencias recaídas, es clara la reacción de los tribunales a la forma de proceder de Hacienda aplicando procedimientos de verificación de datos cuando éstos no son procedentes: están declarando nulos de pleno derecho esos procedimientos, de manera que el efecto sustancial es que Hacienda pudiese no volver a comprobar por cuanto pudiera haber prescrito su derecho a determinar y exigir la deuda tributaria.
Así, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) ha venido dictando diversas resoluciones que vienen concluyendo que la “utilización improcedente del procedimiento de verificación de datos supone la nulidad de pleno derecho de las actuaciones realizadas”. Declarar nulo de pleno derecho el procedimiento de verificación de datos implica que la actuación inicial de Hacienda no interrumpió la prescripción. Es decir, cuando Hacienda, en su caso, inicie una comprobación limitada – una vez declarado nulo el proceso de verificación de datos – es probable que el ejercicio fiscal en cuestión ya haya prescrito.
Asimismo, hay Sentencias de algún T.S.J. (Sentencia nº 1359/2015, de 26 de junio de 2015 del TSJ de Castilla y León, JUR 2015\179902), donde, en un caso de ganancia patrimonial exenta por reinversión en vivienda habitual en el ámbito del IRPF (discrepancia jurídica nada simple), se concluyó que Hacienda realizó consideraciones jurídicas que excedían del contenido legalmente permitido al procedimiento de verificación de datos (siendo más propias, al menos, del de comprobación limitada) habiendo sido necesaria la interpretación jurídica de la legislación – art. 39 RD 1775/2004 (Rgto. IRPF) – para determinar las cantidades a incluir o no, tanto en la base de deducción, como del importe invertido en la reinversión:
“Se está, por tanto, ante un acto nulo de pleno derecho por haberse dictado apartándose totalmente del procedimiento legalmente establecido y por haber conculcado los más elementales derechos y garantías de los contribuyentes, provocando una total indefensión. Además, dicha nulidad supone la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, que debería haberse declarado de oficio.”
Finalmente, que no se piense que el hecho de haber recurrido ante el TEAR interrumpe la prescripción: conforme a consolidada jurisprudencia del T. Supremo (entre otras Sentencia de 18/10/2012, rec, casación en unificación de doctrina nº 6.180/2011), “los recursos o reclamaciones instados contra actos declarados nulos de pleno derecho carecen de eficacia interruptiva de la prescripción”.
Conclusión
Se debería analizar individualmente caso a caso para ver si:
- a) Hacienda inicia su investigación mediante el procedimiento de verificación de datos o el de comprobación limitada.
- b) Existe complejidad jurídica o no en el expediente que nos ocupa; o si afecta o no a una actividad económica del contribuyente.
- c) El TEAR ordena o no expresamente en su Resolución la retroacción de actuaciones para ver si existe nulidad de pleno derecho o mera anulabilidad.
- d) Existe prescripción ganada o no en función de las fechas.
Aun reconociendo que el presente post trata una materia eminentemente jurídica, espero lo hayáis entendido y que el objetivo que pretendo es que, cuando os encontréis ante un procedimiento de verificación de datos (y no de comprobación limitada), se os enciendan las luces de alerta para poder combatir, en su caso, la deuda tributaria que Hacienda os exija.
